VERGİ MÜKELLEFLERİNİN DENETLENMESİ

Bu derste sürekli olarak bakmamız gereken Vergi Usul Kanunu linki: (https://www.mevzuat.gov.tr/mevzuatmetin/1.4.213.pdf) 

Vergi mükellefinin denetlenmesi konusu oldukça önemlidir. Mükellefin denetleme yolları, Vergi Usul Kanununda ayrıntılı biçimde ele alınmıştır. Ancak  öncelikle Anayasa'dan hareket ederek ortaya genel bir çerçeve çizmeliyiz. Daha sonra VUK düzenlemelerini ele alacağız.

Esasında bir tür kolluk faaliyeti olan vergi denetimi hususu, nihayetinde VUK açısından, Vergi Usul Kanununun oluşturduğu ceza sistemi içerisinde;  cezai olayların araştırılması, bunların ortaya çıkarılması ve delil toplanması faaliyetlerini içerir.

Tekrar etmek gerekirse, bir tür kolluk faaliyeti vardır ve vergi denetim elemanları, temelde örgütsel açıdan idare organizasyonunun içinde yer alırlar ve görevlerinin niteliği ve amacı bununla birlikte adli kolluğa benzemektedir.

Konuyu bu bakış açısı ile ele alacak olursak nihayetinde anayasanın 13. maddesine ve bu maddedeki kamu yararı kavramına dayalı olarak konuyu irdelememiz gerekir. Özellikle 13. maddedeki kamu yararı, demokratik toplum düzeninin gerekleri ve ölçülülük bizim için oldukça önemlidir.

Vergi Usul Kanununda mükellefin denetlenmesi yolları dört tanedir. Bunlar;

​ ​- ​Yoklama​

​ ​- ​İnceleme

​ ​- ​Arama

​ ​- ​Bilgi Toplama

​şeklinde düzenlenmiştir.

Uygulamada bunlardan karşımıza en çok çıkacak olanı esasında ''inceleme'' ve ''yoklama'' dır. 

''İnceleme'' konusu üzerinde ayrıntılı bir şekilde duracağız çünkü ister avukat ister hakim ya da başka bir uygulayıcı olun mükellefin hakları açısından oldukça önemli yetkilerle donatılmış biçimde bu faaliyet ilgili denetim elemanları tarafından yerine getirilir.

​ ​1. Yoklama
Yoklama, Vergi Usul Kanununun 127. maddesinde düzenlenmiştir. Yoklamanın amacı mükelleflerin ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları, mevzuları araştırmak ve tespit etmektir.

Şimdi VUK 127'ye bakalım...

​''Maksat ve yetki: 

​Madde 127 – Yoklamadan maksat, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmektir. Yoklamaya yetkili memurlar, ayrıca vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili olarak: 

​a) Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenmiş usuller dahilinde özel yetki verilmiş olmak kaydıyla günlük hasılatı tespit etmek, 

​b) 3100 Sayılı Kanun kapsamına girip ödeme kaydedici cihaz kullanmak mecburiyetinde olanların bu mecburiyete uyup uymadıklarını, bu cihazları belli edilmiş esaslara göre kullanıp kullanmadıklarını ve günlük hasılatı tespit etmek, 

​c) Günü gününe kayıt yapılması zorunlu defterlerin iş yerlerinde bulundurulup bulundurulmadığını, tasdikli olup olmadığını usulüne göre kayıt yapılıp yapılmadığını, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi icap eden belgelerin usulüne göre düzenlenip düzenlenmediği ile kullanılıp kullanılmadığını, faturasız mal bulunup bulunmadığını, levha asma veya kullanma mecburiyetine uyulup uyulmadığını tespit etmek, kanuni defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve delillerin tespit edilmesi halinde bunları almak,

​d) Nakil vasıtalarını, Maliye ve Gümrük Bakanlığının belirleyeceği özel işaretle durdurmak ve taşıtta bulundurulması icap eden taşıt pulu, yolcu listesi, fatura veya sevk irsaliyesi, yolcu bileti ile taşıma irsaliyelerinin muhtevası ile taşınan yolcu ve malların miktar ve mahiyetlerini ölçmek, tartmak, saymak suretiyle tespit etmek, 

​e) Taşıma irsaliyesi, sevk irsaliyesi ve faturanın taşıtta bulunmaması, halinde bu belgelerin ibrazına kadar nakil vasıtalarını trafikten alıkoymak, taşınan malın sahibi belli değilse tespitine kadar malı bekletmek ve muhafaza altına almak, (Beklemeye ve muhafazaya alınan malların bozulmaya ve çürümeye maruz mallar olması halinde derhal, diğer mallar ise üç ay sonra Maliye ve Gümrük Bakanlığının belli edeceği esaslar dahilinde tasfiye olunur.)  

​Yetkisini haizdirler. 

​Yukarıda sayılan yetkilerin hangilerinin ne şekilde ve hangi hallerde kullanılacağını belirlemeye, yoklamaya yetkili olanların bu husustaki görev ve yetkilerini sınırlamaya Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir. 

​Yoklama ve denetimde görevli memurların görevlerini ifa sırasında, güvenliklerinin sağlanmasına ilişkin esaslar Cumhurbaşkanınca belirlenir. ''

​Bu kanun maddesini incelediğimizde, amacın maddi vakaları araştırmak ve tespit etmek olduğunu görürüz. 

Yoklamaya yetkili memurlar, vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili olarak vergi usul kanununun 127. maddesindeki faaliyetleri yerine getirmekle yetkilidir. 

Yoklamaya yetkili memurlar ise VUK 128’de;

​ ​- ​Vergi Dairesi Müdürleri

​ ​- ​Yoklama Memurları

​ ​- Yetkili Makam Tarafından Yoklamayla Görevlendirilenler 

​ ​- Vergi İncelemesine Yetkili Olanlar

​ ​- ​ Gelir Uzmanları 
​ 
olarak düzenlenmiştir.

Yoklamanın ne zaman yapılacağı hususu da önemlidir. Yoklama her zaman yapılabilir, yoklamanın zamanı da ilgiliye bildirilmez, bildirilirse zaten bu yoklamanın amacıyla örtüşmez. Esasında yoklama anlık yapılan bir tespittir. 

Yoklama yapıldıktan sonra yoklamanın neticeleri bir tutanakla yoklama fişine geçirilir ve bu fişin bir nüshası, nezdinde yoklama yapılan şahsa veya yetkili adamına verilir. Yetkili adam ibaresi uygulamada tartışmalara sebep olmuştur. 

Örnek verecek olursak bir şirketin bordrosu içinde çalışan biri nezdinde mi yapıldı yoksa yetkili olmayan bir kişi nezdinde mi yapıldı. önemli bir ayrıntıdır. Yani tutanak yetkili adama bırakılmadıysa yani tutanağı imzalayan ya da tutanak işte nezdinde yapılan şirketle herhangi bir biçimde bordro ilişkisi yok ise o zaman yoklama tutanağı usulsüz tutanak olur.

Usulsüz tutanak olduğu için davayı ya da uyuşmazlığı usulden mükellef lehine sonuçlandırmak durumunda kalırsınız.

Yoklama fişi düzgün tutulmuş mu, kim imzalamış, ne zaman gelmiş gibi hususlara mutlaka dikkat etmek gerekir. Yoklamayı yapan kişi yetkili mi buna da dikkat etmeniz gerekir.

VUK 127 ‘de özetle; günlük hasılatı tespit etmek, ödeme kaydedici cihaz mecburiyetine uyulup uyulmadığına tespit etmek, günlük kayıt yapılması gereken evrakların bulunup bulunmadığını, günlük kayıtların işlenip işlenmediği kontrol edilmesi gerektiği düzenlenmiştir.

Bu yoklama faaliyetinin niteliği teknik açıdan bakıldığında, idare hukuku tekniği açısından  ''tarh'' işlemine ön hazırlıktır.

Bütün bu yoklama, inceleme, arama, bilgi toplama denetim yolları tarh işlemine yönelik bir ön işlem mahiyetindedir. 

NOT:  Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve oranlar üzerinden hesaplanarak miktarının belirlenmesidir. 

Yoklama ile ilgili olarak 127. maddenin iki bendi biraz tartışmalıdır. Bu bentler birinci fıkranın c ve e bentleridir. 

Bunlardan ilki, vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve delillerin tespit edilmesi halinde bunları almak diğeri de belgelerin ibrazına kadar nakil vasıtalarının trafikten alıkoymak ve mali bekletmek ve muhafaza altına almaktır.

Buradaki yetki zapttır. Birinde kanun geçici zaptı düzenliyor, diğerinde doğrudan doğruya zaptı düzenliyor. Yani nihayetinde el koyma vardır. El koyma olduğu için burada bunun anayasaya uygun olması gereklidir.

Anayasanın 20. maddesine aykırı iki tane düzenlemedir. Madde 127’de düzenlenen bu yetkilerin yoklamanın amacıyla herhangi bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu bilgiler doğrultusunda değerlendirildiğinde bu yetkilerin hem düzenlemenin amacına aykırı olduğu hem de anayasada ki el koyma ilişkin standartları karşılamadığını anlarız.

Özetlemek gerekirse bu iki bent bizim için önemlidir . C bendinde özellikle kanun, defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil edilen defter ve belgelerin tespit edilmesi halinde bunları almak deniliyor. Buna bir itiraz müessesesi getirilmesi gerekir. Düzenlemenin kendisi doğrudan anayasaya aykırı demiyorum, anayasaya uygun bir biçimde düzenlenmeli diyorum. Orada bir itiraz müessesesi mutlaka getirilmeli, vergi inceleme elemanının aldığı defterler açısından.

El koyma da doğal olarak hakim kararı gerekir, itiraz gerekir.

​
Tekrar etmek gerekirse yoklama ile ilgili olarak aklımızda kalması gerekenler:

​Yoklama nihayetinde bir maddi vakayı ve mevzuyu araştırmak ve tespit etmek faaliyetidir

​Yoklama anlık bir tespittir ve yetkili memurlar tarafından yapılmak durumundadır

​Kanunda 127. maddede yoklamada yapılacaklar ayrıntılı bir biçimde düzenlenmiş ancak temelde zaten günlük hasılatı tespit etmek, ödeme kaydedici cihaz bulunup bulunmadığını, evrakların tam olup olmadığını, kayıtlarının işlenip işlenmediğini tespit etmek gibi bir faaliyettir.

​Belli bir zaman dilimine ait tespit ve o andaki bilgilerin doğruluğunu söz konusudur. İncelemeden bu yönüyle de farklıdır.

​Yoklama açısından özellikle vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil edilen defter, belge ve delillerin tespit edilmesi halinde bunları almak ve yine defter ve belgelerin ibrazına kadar nakil vasıtalarını trafikten alıkoymak yetkileri tartışmalı yetkilerdir. Bunlar esasında zapt yetkisidir ve anayasaya uygun bir biçimde düzenlenmelidir. Bu da itiraz müessesesi getirilmesi halinde mümkün olur.

Yoklamanın türlerine değinecek olursak, bir tanesi özellikle kanuna sonradan eklenmiştir. Bu 132/A maddesinde düzenlenen ''elektronik yoklama''dır. 

Elektronik yoklamadan maksat, elektronik ortamda düzenlenen yoklama neticelerini elektronik ortamda düzenlenen yoklama fişi ile kayıt altına alınmasıdır.

Bir diğer yoklama türü ise toplu yoklamadır. Buda vergi usul kanununun 133. maddesinde düzenlenmiştir. Vergi uygulamalarının gerektirdiği hallerde münferit fiş yerine yoklama cetvellerinin kullanılması ve neticelerinin de toplu olarak bu cetvellerde gösterilmesi söz konusu olabilir. Buna ''toplu yoklama'' denir.

​ ​2. Arama

Bir diğer denetim yolu olan ''arama'' da genel olarak, aramanın tabi amacıyla paralel olarak suçların işlenmesinin önlenmesi veya şüpheli/sanık veya hükümlünün yakalanması, müsadereye tabi eşyanın bulunması, delil elde etmek amacıyla belli yerlerde şüpheli sanık veya üçüncü kişilerin konutunda, iş yerinde, kendisine ait diğer yerlerde yapılan araştırma işlemidir . Bu bizim ceza muhakemesinden bildiğimiz tanımdır.

Ceza muhakemesinde arama, ''koruma tedbiri'' olarak düzenlenmiştir. Vergi hukuku açısından ise arama, mükellefin denetleme yollarından biridir ve çok sık başvurulmayan bir yoldur.

Arama konusunda Vergi Usul Kanunu'nun 142. maddesi önemlidir. İhbar veya yapılan incelemeler neticesinde mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunur ise mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde veya bunların üzerinde arama yapılabilir.

Aramanın yapılması için buna yetkili olan, buna bir lüzum göstermeli ve gerekçeli bir yazıyla arama kararı vermesi için, sulh yargıcından bunun istenmesi, sulh yargıcının da istenilen yerde arama yapılmasına karar vermesi şarttır.

Sulh hakiminin arama yapılması kararı vermesi konusunda uygulamada bir eksiklik söz konusudur. Normal şartlarda vergi idaresinden sulh hakimine arama talebi geldiğinde hakime bir takdir yetkisi tanınmıştır. Sulh hakimi olayda vergi kaçırmaya delalet eden emareler var mı yok mu değerlendirir. Ancak uygulamada süreç bu şekilde işlemez. Vergi idaresinden sulh hakimine yapılan arama talepleri sulh hakimi tarafından direkt verilir.

Arama kararı  teknik olarak yürütülmesi oldukça zor olan bir süreçtir. CMK uygulaması biçiminde olduğu için kolluk kuvvetlerinin organize edilmesi, inceleme elamanlarının buna eşlik etmesi gibi teferruatlı bir iştir. Bu sebeple sık sık başvurulan bir denetleme yolu değildir.

Yapılacak arama denetim yolunun anayasaya uygunluğu üzerinde de durmak gerekir. Anayasa ile herkesin kişiliğine bağlı dokunulmaz, devredilmez temek hak ve hürriyetlere sahip olduğu güvence altına alınmıştır. Bunun sınırlandırma rejimi m. 13'te düzenlenmiştir. Öncelikle bu sınırlandırmanın kanun ile yapılması gerekir. 

Aynı zamanda Any m. 20'de özel hayata ve aile hayatının gizliliğine dokunulamayacağı düzenlenmiştir. Ayrıca konut dokunulmazlığı, haberleşme hürriyeti de bu hakla doğrudan ilintilidir ve bu hakların sınırlandırılmasının m. 20/2'de ancak milli güvenlik ve kamu düzenine veya suçunun önlenmesi gibi maddede sayılı meşru sebeplerden birine dayalı olarak yapılabileceği hüküm altına alınmıştır. Ek olarak yapılacak müdahalenin demokratik toplum düzeni ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz. 

Bahsini ettiğimiz tüm bu sınırlandırmalar tüm denetim araçları için geçerlidir ancak aramada doğrudan doğruya önümüze çıkan bir konudur.

2. Konu

.....